我国慈善税收优惠制度的现状、问题及其完善建议 信托税收制度有哪些类型

2. 企事业单位和个人

根据我国《慈善法》、《企业所得税法》、《个人所得税法》的相关法律法规的规定，对于企业、组织及个人捐赠的税收优惠包括所得税、印花税、增值税等税种。根据《企业所得税法》第9条之规定【1】，企事业单位通过公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门向救助灾民、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人等公益事业的捐赠支出，在年度利润总额百分之十二以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，并且企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。根据《个人所得税法实施条例》第24条第1款、第2款之规定【2】，个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，在未超过纳税义务人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。根据《公益事业捐赠法》、《进出口关税条例》、《关于救灾捐赠物资免征进口税收的暂行办法》、《扶贫、慈善性捐赠物资免征进口税收暂行办法》、《＜扶贫、慈善性捐赠物资免征进口税收暂行办法＞的实施办法》、《关于抗震救灾进口物资的税收政策及相关问题》等相关规定，境外捐赠人无偿向受赠人捐赠用于扶贫、慈善事业的物资，免征进口关税和进口环节增值税等等税收优惠。

3. 受捐赠人

作为我国规范慈善事业最为重要的两部法规，2016年新《慈善法》)和《公益事业捐赠法》都聚焦于受赠方在接受捐赠之后，资金的管理和使用是否遵守法律法规和捐赠方的意愿，而对其接受捐赠之时是否应该负有某些义务却只字未提。但是，根据我国出台的《基金会管理条例》第7条规定内容，【3】其规定了受捐赠人也可以享受税收优惠政策，具体可操作的规范，主要体现在汶川地震、玉树地震等几次灾害之后灾后恢复重建的税收文件，对受灾地区企业、个人通过慈善组织接受捐赠的款项、物资，免征相应的所得税。【4】

我国慈善税收优惠制度存在的问题

现行慈善税收优惠制度安排虽已初具规模，但也存在一些问题缺漏，主要体现在以下方面。

1. 慈善捐赠缺乏配套的税收优惠规范

我国慈善组织的免税资格由财政、税务部门联合审核认定，缺乏民政部门的参与。税务部门享有较大的自由裁量权并倾向于宁缺毋滥，导致慈善组织的免税资格难以取得，并且程序较为复杂。【5】在货币捐赠方面，其税收优惠缺乏结转机制。我国仅规定了捐赠者的纳税申报当期抵扣，当期扣除剩余的捐赠余额，既未规定延期抵扣，也不允许在以前纳税申报期的应纳税所得中追溯扣除。非货币捐赠更是缺乏充分的税收优惠支持。不少企业、个人倾向于捐赠不动产、股权、知识产权等，使得非货币捐赠税收优惠的制度供给严重不足的缺陷更加凸显。企业捐赠产品货物的，一般仍需缴纳増值税、消费税、营业税等，除几次大灾的灾后重建外，需要用同等产品的销售价格确定销售额缴纳增值税。繁重的税负及行政性费用，已成为妨碍不动产捐赠的重要因素。李清泉、汤梅君夫妇通过遗嘱方式捐赠房产，最后特事特办免除相关税费才得以实现。房产捐赠从公证、过户到拍卖，产生公证费、个人所得税、企业所得税、契税、印花税、房地产登记费等多种税费。假如捐赠一套房产，根据我国法律规定从捐赠到变现的各方所有税费相加超过房产价值的四分之一。【6】股权捐赠的税收优惠也严重缺失。我国一度禁止企业持有的股权和债权用于对外捐赠。2009年我国出台了《关于企业公益性捐赠股权有关财务问题的通知》才允许企业以持有的股权进行公益性捐赠，但缺乏配套的税收优惠规范。比如为解决曹德旺捐赠股权用于慈善事业问题，我国政府相关部门专门下达了《关于曹德旺夫妇控股企业向河仁慈善基金会捐赠股票有关企业所得税问题的通知》，最终才使得曹德旺先生捐赠得以顺利实现。

2. 慈善组织的税收优惠存在多处空白

由于现行税制缺乏与慈善的必要对接，并未考虑到慈善组织的多种形态，导致大量税收优惠并不能涵盖所有慈善组织。房产税、城镇土地使用税、车船使用税、耕地占用税、契税、增值税的免于征收，但其指向主体分别有非营利性医疗机构、老年服务机构、疾病控制机构和妇幼保健机构，国家拨付行政事业费的社会团体，托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构等。境外捐赠物资用于慈善事业的税收优惠仅针对经国务院主管部门依法批准成立的社会团体，而不包括地方主管部门批准设立的同类主体。【7】

3. 慈善捐赠受益人的税收优惠严重缺失

虽然根据我国《慈善法》第81条规定：“受益人接受慈善捐赠，依法享受税收优惠。”根据我国《基金会管理条例》的规定，原则上受益人享受税收优惠，但是实际上慈善捐赠受益人的税收优惠缺乏具体的制度规范。在现实中。比如汶川地震、玉树地震等灾后，我国专门出台了相关恢复重建的税收文件，根据这些文件的要求对受灾地区企业、个人通过慈善组织接受捐赠的款项、物资，免征相应的所得税。但除此之外，慈善捐赠受益人的税收优惠缺乏制度规范。

国外慈善税收优惠制度及借鉴

慈善活动在中外都有着悠久的历史，国外的慈善事业受宗教的影响和控制时间较长，国家力量介入慈善事业发展的记录最早可追溯至17世纪初的英国。1601年英国颁布《慈善用途法》（又称《伊丽莎白一世法》），不仅为世界慈善事业发展开启了法治保障的新篇章，还被称为“现代慈善法的开端”。【8】进入20世纪后，世界许多国家通过基本法、专门法或相关法对慈善行为和慈善活动进行规范。比如美国1913年颁布的税法中明确规定，向经过认定的慈善组织捐赠可以享受税收减免，是较早给予慈善税收优惠的国家。【9】特别近二十年来，各国慈善立法与修法的势头有增无减，越来越多的国家出台和完善了慈善有关法律法规。

1. 国外慈善税收优惠制度规范

考察国外慈善立法的进程，可以发现受历史渊源及国家传统等因素影响，不同国家采取的立法模式不同，有的是集中立法，即出台慈善母法或慈善基本法，同时辅之以相关配套法，如英国、新加坡等；有的采取分散立法，将适用于慈善事业的规范分散在多部法律中，如美国、日本等。采取分散立法的国家，慈善立法重点也有不同，以美国为代表的国家主要通过税法引导和规范各界的慈善活动与行为，而以日本为代表的一些国家则主要以组织法来规范慈善组织，这在一定程度上体现了国家特点和民族特色。

英 国

英国自1601年出台首部慈善专门立法《慈善用途法》，这一慈善基本法于2011年进行修正，为促进慈善事业的发展还出台了《托管人管理法》、《慈善信托法》、《娱乐慈善法》等法律法规。英国慈善相关立法经过数百年的修订已趋于完善，其明显的立法特点便是与时俱进、逐渐完善。英国慈善法的另一个特点，是通过专门章节明确规定了设立慈善事业的最高管理机构即慈善委员会，该委员会依法独立行使职权，独立于政府，直接受议会领导，同时结合高等法院、皇家检察总长、遗嘱事务署、国内税务署、地方政府等机构共同作用。英国慈善事业发展实践表明，统一的慈善组织管理和协调机构有助于慈善组织整体上的有序运行，也有利于维护慈善组织良好的形象。

美 国

因势利导、顺势而为是美国慈善立法的主要特点。美国慈善相关法《国内税收法典》、《非营利法人示范法》、《统一非法人非营利社团法》、《慈善目的信托受托人监管统一法》等。归纳美国慈善立法的特定，它充分体现出对慈善领域的开放性。美国慈善组织成立门槛低、违法成本高、惩罚严厉，其运行市场特色明显。慈善机构内部治理依公司法，法律并不禁止慈善组织进行商业活动，甚至不限制慈善组织开展商业活动的范围。慈善组织从事商业活动受到的唯一限制，就是与慈善目的不相关的商业收入应当缴纳所得税。《联邦税法》是美国慈善法体系中最为重要的一部法律，它所确立的激励、公平和监管原则，对于促进和规范美国慈善的发展起到了至关重要的作用。

日 本

从日本慈善性非营利组织立法的历史变迁来看，其经历了立法碎片化向立法整合化的演进过程，并且这种立法统合工作目前仍在进行中。日本关于慈善税收优惠内容的有《日本特定非营利活动促进法》、《关于一般社团法人以及一般财团法人的法律》、《关于公益社团法人以及公益财团法人认定等法律》、《通商产业大臣管辖的公益法人的设立及有关监督的规则》、《公司所得税法》、《所得税法》、《消费税法》等法律法规。就日本慈善性非营利组织立法的相关内容来看，1998年施行的《特定非营利活动促进法》详细规定了慈善组织、慈善活动其税收优惠等问题，弥补了过去分散立法模式的不足，使日本慈善立法模式开始走向综合立法模式。此外，日本的慈善立法非常明显地体现了培育和尊重非营利组织的立法理念。日本慈善组织相关立法的另一个明显特点，是立法内容规定极其细致，具有很强的操作性。

新加坡

新加坡的慈善法受英国慈善法影响深刻，但与英国不同，新加坡对慈善组织的监管以严格著称，慈善组织良好的声誉得益于此，慈善事业的发展潜力也受限于此。新加坡1983年制定了第一部《慈善法》后，又出台了慈善相关配套法律法规，如《所得税法》、《慈善事业收费管理办法》、《募捐申请管理办法、《慈善机构注册管理办法》等。根据新加坡的法律规定，慈善组织须依据《社团法》、《慈善法》分别进行登记，即具有慈善目的的民间组织必须在负责慈善事务的官员处提起登记申请，否则将构成违法。

2. 国外慈善税收优惠规范制度特点

各个国家的慈善立法模式、法律名称以及具体内容等不尽相同，但不同之中蕴含着共性、相同之中体现着个性，共性反映了慈善事业发展及慈善立法的一些基本规律，个性则体现了国家特点和民族传统。

慈善目的是慈善组织界定和享受税收优惠的主要依据

无论是善爱之心还是慈悲之举，慈善的目的总是以己之力帮助他人，因此，国外慈善立法中多将是否奉行慈善宗旨、是否追求慈善目的作为慈善组织的认定标准和享受税收优惠的划定标准。在英国，可以被认定为慈善组织的组织形态有多种，如有担保的有限慈善公司、慈善信托、行业互助组织以及免登记的微小慈善组织等，只要组织是为慈善目的而设，并且在司法权方面接受高等法院管辖，都可以被认定为慈善组织。在美国，从事慈善活动的有公司、基金会、社团等，但慈善税收优惠仅限于以慈善为目的的排私性活动或行为。“不认出身认结果”是这些国家慈善立法的共同特点，行善门槛低，鼓励人们将善心善念变为善行，从而促进了慈善事业发展。

明确列举慈善组织的业务范围

英国自1601年出台《慈善用途法》开始就对慈善的业务领域进行清单式列举，并一直保持了这种传统。在英国2011年最新修订版的慈善法中，将慈善组织的宗旨与业务范围归结为13项，包括促进教育、宗教、健康或挽救生命；促进公民或社区发展；促进艺术、文化、遗产或科学；促进业余体育；促进环境保护或改善；帮助年轻、老年、疾病、残疾、经济困难或其他弱势群体；法律规定的其他任何目的。在美国的相关法律中，也规定慈善组织的目的为扶贫、发展教育、传播宗教、推进科学发展、减轻政府负担、通过下列方式增进社会福利——缓解邻里紧张关系、消除偏见和歧视、保护法律赋予公民的人权和公民权利、防止社区恶化和青少年犯罪等。新加坡的慈善法模式因受英国影响，其慈善业务范围与英国的不相上下。慈善相关法不但规定了公益性民事社会组织服务范围的正面清单，还明确规定了即使符合法律规定的服务范围，也不得成为公益性民事社会组织的法人和非法人组织的清单。这说明，慈善组织履行慈善宗旨的业务范围在各国都是受到法律约束的。【10】

注重设立慈善监管体系

各国不管哪种管理体制都很重视慈善监管体系的建立，多个主体、多个环节、不同方式进行不同程度监管的立体式监管备受推崇，其在规范慈善事业发展、防止慈善滥用、保障慈善公信力、促进慈善事业健康发展等方面作用显著。具体说来，监管主体包括官方、半官方或官民结合；监管环节包括登记、资格认定、运营监管、募款管理、税务调控等；监管制度则包括透明规范的报告制度、内部治理制度、信息公开制度、基金监管制度等。其中，信息公开包括了公示认证或登记材料、公开慈善行为和慈善活动记录以供公众查阅、公开财务信息、公开年度报告以及法律规定的其他需要公开的所有信息等，具体要求各国不一，公开手段多样化。如，英国的慈善法规定，慈善组织应当向慈善委员会和公众开放，必须准备随时诚实地回答委员会的质询；慈善组织必须每年在其财政年度结束后的10个月内向慈善委员会提供账目，以供公布账目详情；同时，慈善组织必须填写慈善委员会发放的年度回报表，汇报过去一年活动的详细情况。对那些被认定为不合格的慈善组织，慈善委员会有权将其取缔。

3. 国外慈善税收优惠规范制度的启示

从国外慈善立法的发展和立法内容及结构来看，规范的治理结构、严格的监管制度及注重慈善事业健康可持续发展是各国慈善法及法律体系建设努力追求的目标。我国正在制定的慈善事业法，可以借鉴和吸收国外慈善立法的经验。

注重对慈善事业的监管

从国外慈善事业发展的历史轨迹来看，慈善组织的界定范围渐趋宽泛，而对慈善活动的监管则趋于严密。英国、新加坡等国在最初的慈善法中都没有对慈善组织或公益组织进行明确界定，但在后来的修订中对慈善行为的范畴、慈善组织的活动范围、慈善主体的地位和责任等都进行了正式、详细的规定，主要目的是强化慈善行为和慈善组织运行的规范性，并加强对其的监督。同时，随着社会的发展，法律对慈善组织的设立门槛有所降低，慈善范畴的界定趋向宽泛，慈善组织的种类趋向多样化。例如，传统的慈善法曾把慈善活动局限于救灾济困、传播宗教、发展教育等领域，慈善与公益存在着明显的区别，而现在的慈善与公益则出现趋同现象，两者在品性、功能及表现形式等方面已经具有高度的相似性。在各国的慈善法律实践中，是否具有公益性逐渐成为衡量慈善组织是否合格的重要标准。

根据慈善组织性质进行差别规范管理

在慈善事业较为发达的西方社会，许多国家从业务范围和功能、成立条件、规模、适用法规、税收优惠运行规范和监督方式等多方面对慈善组织进行分类管理，促进慈善发展的组织链条已相对完整，不同类型的慈善组织错落有致，分工专业、充分发挥各自优势，运行效率较高。在分类管理的原则下，一些国家承认非法人慈善组织的合法性，非法人社团与法人型慈善组织共同构成慈善组织，在慈善事业的发展中共同发挥作用，只是在权利能力、行为能力和税收优惠等方面有明确的区别：获得法人资格的慈善组织需要进行登记，而对非法人组织则一般没有登记的要求；政府在税收优惠、购买服务和提供补贴方面给法人型慈善组织予以特别支持；在透明度、内部治理和信息公开等方面，对法人型慈善组织实施更严格的监管等。目前，国内慈善组织的发展如雨后春笋，但定位和分工分类较为混乱，适用的法规和政策也不够清晰，这也成为各种慈善问题产生的源头。因此，有必要对慈善组织进行分类设置、分类管理，这样更利于建立和完善可持续发展的慈善生态链条，更利于理顺慈善事业管理体制和运行机制，从而更利于整个慈善事业的健康发展。

注重慈善组织可持续发展

英国、美国、日本等许多国家的立法都允许慈善组织开展一些经营性活动，只是规定经营项目要与慈善组织的宗旨有必然联系，取得的收入不得在会员中分配，也不得用于私人利益，而要全部或大部分用于组织慈善能力的扩大。不仅如此，还有些国家对慈善组织开展经营性活动的收入给予税收优惠。允许慈善组织在法定的业务领域内开展与其宗旨相关的经营性活动，并在税收方面给予适当优惠待遇，不仅可以给慈善组织注入活力、扩大其慈善能力，还会吸引社会资源流向慈善领域，对促进慈善事业发展产生积极的作用。但此种政策取向必须固守一个前提，即慈善组织的经营性活动必须与其宗旨相关、收入不能用于私人目的，且不能与营利性商业机构构成竞争。只有这样才能在体现其慈善本性的同时平衡慈善活动与商业活动间的公平性，并且以保证慈善组织的可持续发展。

完善我国慈善税收优惠制度规范的建议

税收优惠作为国家支持慈善事业发展的促进措施，无疑是慈善立法的有机内容。因此，我国应立足自身国情并借鉴国际经验，在慈善立法中对慈善税制进行规范。

1. 明确慈善规范的宗旨和原则

慈善事业发展所涉及的主体多元、形态多样、资源庞大、关系复杂，关乎整个社会建设，因此，慈善事业立法首先需要把握慈善事业发展的大方向，明确慈善立法的宗旨和原则；慈善立法的目的是鼓励善心善念、规范慈善行为、扶持慈善组织、发展慈善事业，所以，慈善事业立法的总方向应在于促进，而非限制。许多国家在慈善法律中强调慈善的公益性、排私性、自愿性和志愿性以及慈善组织的非政府性和非营利性，这是慈善的基本要素，也是慈善事业发展的基本要求，不可违背。其次，慈善事业立法需要明确政府、社会和市场在慈善事业发展中的关系和界限，各司其职，各负其责。政府主要承担引导、促进和监督的职责，由社会力量承办慈善活动，也可以适当引入市场机制，切忌政府争抢慈善资源，或者包办监管事务，而是应当充分发挥慈善组织的力量与作用。再次，慈善事业立法需要为慈善组织和慈善行为确立规则。慈善组织如何设立、如何筹资、如何运行、具体承担什么责任、该遵守什么标准和规则等都需要清晰且详细的规定。只有规则清晰、责任明确，慈善事业的各方主体才能发挥协同作用，共同促进慈善事业发展。

2. 完善慈善捐赠的减免税种类型

对股权、知识产权、不动产、产品货物等非货币形态的捐赠，需要设置相应的税收优惠类型。对于不动产捐赠，宜免除捐赠人应缴付的增值税【11】、个人所得税和交易手续费，以及受赠方应缴付的契税、权证印花税、交易手续费、登记费和配图费等税收和行政性收费。慈善活动涉及的主体多元、客体多样、环节多重、形态多样，其健康发展不仅需要基本法的规范也需要相关法律的配合。国外慈善立法实践表明，即使在采用集中立法模式的国家，调整慈善活动的法律也不仅仅是一部慈善法，而是以慈善法为基本法，辅之以其他配套法律，共同形成慈善法律体系。随着慈善组织数量的增多和影响力的增加，一些采取分散立法的国家和地区也在不断完善相关法律，或酝酿出台综合的慈善基本法，以更好地统筹规范慈善组织和慈善活动，促进慈善事业发展。我国《慈善法》的制定是集中立法的典型体现，但仅依靠《慈善法》并不能解决慈善事业发展中的所有问题，还需要其他相关法的配套，《慈善法》本身也还应在出台后不断修订完善。

3. 简化慈善税收优惠程序

通过完善慈善立法，对捐赠人与慈善组织的税收减免应当实现常规化和便捷化。就常规化而言，在慈善税收减免与退税的办理上，税务部门应摒弃特事特办的观念，而作为自身工作的重要组成部分正常实施。慈善组织自身的免税资格，不宜逐批、逐次认定，更不宜一事一议，而应改为符合条件者一概享有。考虑到国家税务总局已明确，各项税收优惠政策凡未明确为审批事项的，均实行备案管理。因此，对于符合相关条件的慈善组织，其免税资格可考虑从审批改为备案。就其便捷化方面，慈善税收减免、退税应当设定法定时限，税务部门应当尽可能高效率完成。

4. 强化慈善税收优惠实施的监管

我国慈善事业发展进程中，借鉴国外经验降低慈善组织的设立门槛、放宽慈善服务的范围是一个必然的选择，但与宽松的准入相配套的必须是更加具体的慈善目的的判定标准、严格的监管措施和明确的罚责，否则，宽松的准入只能带来慈善事业运行的混乱。因此，在慈善事业立法中设计和构建合理、严密的监管体系尤为重要。税收优惠是国家支持慈善事业发展的主要措施，税务监管也相应构成慈善事业监管的重要内容。如果对享受税收优惠的捐赠主体与慈善组织缺乏强有力的监管制度，企业、慈善组织骗取税收优惠将在所难免。强化对慈善税收优惠的监管势在必行。通过监管制度的设置实施，既要达到使得我国慈善税收优惠落到实处，也要预防惩治骗取税收优惠、挪用善款等违法犯罪行为。

结 论

从党的十八届三中全会决定要求遵循的“统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则”来看，必须解决慈善税制中出现的问题，来藉此撬动税收优惠的清理规范，通过慈善事业进行社会资源的再分配，国家运用税收调控手段对慈善事业实行有力的调控已然成为未来发展的趋势。《慈善法》是对慈善制度的顶层设计，虽然其中规定了一些严格的慈善税收优惠措施，但是其具体落实要与税法之间进行有效的衔接，并没有形成完整的慈善税制的完整体系，要建立完整的慈善税制体系，必须依托法治的作用，把慈善税制出现的问题都予以完善，以确保相关法律落到实处。【12】健康的慈善从来就不是与生俱来，更不会一劳永逸，必须仰仗制度尤其是完善的税收制度的孕育催生。因此，我国慈善税制的法治构建对我国大力发展慈善事业具有重要的理论意义和现实意义。

参考文献：

【1】《企业所得税法》第9条：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”

【1】《个人所得税法实施条例》第24条：“税法第六条第二款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。”

【2】《基金会管理条例》第7条第3款：“基金会及其捐赠人、受益人依照法律、法规的规定享受税收优惠。”

【3】参见栗燕杰：《我国慈善税收伉惠的现状、问題与因应——以慈善立法为背景》，《国家行政学院学报》2015年第6期。

【4】参见靳东生等：《支持社会组织发展的税收政策研究》，《财政研究》2014年第3期。

【5】参见王海燕：《市价400万元的房产从捐赠到义卖变现税费约107万元捐赠身后房产，阻力如何破》，《解放军报》2013年10月29日。

【6】参见栗燕杰：《我国慈善税收伉惠的现状、问題与因应——以慈善立法为背景》，《国家行政学院学报》2015年第6期。

【7】参见谢琼：《国外慈善立法的规律、特点及启示》，《教学与研究》2014年12期。

【8】参见张奇林：《美国的慈善立法及其启示》，《法学评论》2007第4期。

【9】参见谢琼：《国外慈善立法的规律、特点及启示》，《教学与研究》2014年12期。

【11】《营业税改征增值税试点实施办法》第14条第2款规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”

【12】参见蒋悟真、魏舒卉：《迈向现代慈善：我国文本的规范分析》，《政法论丛》2017年第2期。

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