新收入准则下建筑企业的全流程账务处理 外汇收入怎么做账务处理流程图表格模板

1、“合同资产”科目

本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“其他务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

2、“合同资产”与“应收账款”科目核算的根本区别

“应收账款”代表的是无条件收取合同对价的权利，而“合同资产”并不是一项无条件收款权，而是一种有条件的收款权利，该收取合同对价的权力除了时间流逝之外，还取决于其他条件，如履约义务执行情况等。因此，

从收取款项的确定性来讲，“合同资产”要弱于“应收账款”。仅仅随着时间流逝即可收款的是应收账款，即“应收账款”只承担信用风险，而“合同资产”除了信用风险外，还要承担其他的风险，比如履约风险等。

基于以上分析，两者的根本区别是：企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当在“应收账款”科目核算。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

案例：销售设备并提供安装业务的财税管控

1、案情介绍

甲企业与一般纳税人资格的客户（客户需要抵扣增值税进项税额）签订一份包工包料的销售安装合同，向其销售一台自产的机电设备，不含税价1000万元。同时甲企业承诺安装调试设备，安装费用不含税价100万元。合同约定：在安装调试验收后双方结算价款。 假定销售设备和安装服务是两项履约义务，请分析甲公司的财税管控。

2、甲企业的税务管控

（1）税收政策分析

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”有两层含义：

一是在建筑企业可以与业主或发包方签订一份合同，合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额；在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入；在税务处理上，销售货物按照13%，销售建筑服务按照9%向业主或发包方开具发票。

二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率；销售建筑服务按照3%（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税）或9%的增值税税率计征增值税。

《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第一款规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于这个文件规定，建筑企业销售自产机器设备并提供安装服务服务的，必须按照兼营行为处理，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意的情况下）或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意的情况下）。

（2）一般纳税人销售自产的冷暖系统、电梯和机电设备等机器设备的同时提供安装服务的税务处理和发票开具。

第一、销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订一份包工包料合同，合同上必须分别注明：机器设备销售额，安装服务销售额，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票。

第二、销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订二份合同：一份机器设备销售合同，一份机器设备安装服务合同。机器设备销售合同，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务合同，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下））或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下）。

（3）甲企业的税务处理和发票开具

通过以上税收政策分析，本案例中的甲企业的税务处理和发票开具如下：甲企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，甲企业向客户开具9%的增值税专用（普通）发票。

3、甲企业的账务管控：正确账务处理（单位为：万元）

（1）2023年9月销售设备，设备控制权转移：

借：合同资产1130

贷：主营业务收入——销售设备1000

应交税费——待转销项税额130

温馨提示：此处销售设备应收的款项必须计入合同资产，因为该销售设备的应收款项，只有甲企业履行了另一项履约义务（安装调试）后，才能确定为一项无条件的收取合同对价的权利，在没有履行安装调试的义务之前，销售设备应收的款项仅取决于时间流逝因素的权利，此时尚未履行另一项履约义务安装调试），除了信用风险外，还承担履约风险，因此应计入“合同资产”科目。

（2）2023年11月安装调试验收完毕，双方结算价款：

借：应收账款1239

应交税费——待转销项税额130

贷：合同资产1130

主营业务收入——销售安装服务100

应交税费——应交增值税（销项税额）130

应交税费——应交增值税（销项税额）9

3、“合同负债”

本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，货记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。

根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南的规定“合同负债”的核算要点：

(1)本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务.

(2)本科目应按合同进行明细核算。

(3)“合同负债” 的主要账务处理。

企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

(4)企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。

(5)本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。

(6)合同负债的科目使用，强调的是将来产生转让商品（包括服务劳务）的义务，将来如果不能产生转让商品（包括服务劳务）义务，则不宜使用该科目。比如因可变对价中的价格折扣产生的应收账款和营业收入之间的差额，因为将来不产生转让商品的义务，不宜使用“合同负债”科目。

案例： 某建筑企业收到预收账款的会计核算

（一）基本情况

甲建筑公司通过招投标，承揽了一条省道建设工程，工程总造价6.6亿元。按合同约定，此合同采取包工包料方式，且在开工之前，建设方即政府先拨付工程启动资金1.1亿元。而业主强行要求建筑企业开具增值税发票，假设本项目是增值税一般计税项目。请分析政府先拨付工程启动资金1.1亿元的财税处理。

（二）相关的税收政策依据

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，包工包料的建筑工程必须选择增值税一般计税方法计征增值税。同时财税[2017]58号文件第二条，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。基于此规定，自2017年7月1日起，建筑企业收到业主或发包方的预收账款的增值税纳税义务发生时间不是收到预收账款的当天。即建筑企业收到业主或发包方预收账款时，没有发生增值税纳税义务，不向业主或发包方开具增值税发票。

根据《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）第四条的规定，一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

3、税务处理

施工企业在纳税申报期内需要在劳务发生地预缴2个点的增值税：

增值税销项税额=1.1亿元÷（1+9%）×2%=201.8349万元

同时，在纳税申报期内需要在机构所在地申报7个点的增值税：

当期销项税额=1.1亿元÷（1+9%）×9%=908.2569万元；

由于没有开工建设，所以当期进项税额=0；

应纳税款=当期销项税额-当期进项税额-预缴税款=908.2569万元-0-201.8349万元=706.422万元

由于建筑工程就本工程项目未开工就收到了启动资金1.1亿元，因为没有进项税额抵扣，同时施工企业又没有别的施工项目，只有一个施工项目的情况下，该施工企业只能把1.1亿元确认的销项税额908.2569万元作为应纳税额完税。

因此，建筑企业收到业主的预收款的同时,发包方强行要求建筑企业开具增值税发票的情况下,产生增值税销项税额与进项税额的倒挂，使建筑企业提前缴纳增值税,严重影响了施工企业的资金流。

4、财务核算（单位为：元）

（1）如果发包方或业主不强行要求施工方开具发票的情况下，则

借：银行存款110000000

贷：合同负债110000000

（2）如果发包方或业主强行要求施工方开具发票的情况下，则

借：银行存款110000000

贷：合同负债100917431

应交税费——应交增值税（销项税额）9082569（一般计税情况下）

4、“合同履约成本”

本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本收入准则应当确认为一项资产的成本。

（1）企业发生上述合同履约成本时的会计核算如下：

借:合同履约成本或合同履约成本——工程施工

贷:银行存款应付职工薪酬原材料等科目

(2)对合同履约成本进行摊销时的会计核算如下：

借：主营业务成本其他业务成本

贷:合同履约成本或合同履约成本——工程施工

涉及增值税的，还应进行相应的处理。本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。

5、“合同结算”

本科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，在此科目下设置“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目.

案例：新收入准则下的建筑合同会计核算

（一）基本情况

2023年1月1日，甲建筑公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程的造价为6300万元，工程期限为1年半，甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次；预计2023年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4000万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用成本法确定履约进度，增值税税率为9%，不考虑其他相关因素。

2023年6月30日，工程累计实际发生成本1500万元，甲公司与乙公司结算合同价款2500万元，甲公司实际收到价款2000万元；2023年12月31日，工程累计实际发生成本3000万元，甲公司与乙公司结算合同价款1100万元，甲公司实际收到价款1000万元；2023年6月30日，工程累计实际发生成本4100万元，乙公司与甲公司结算了合同竣工价款2700万元，并支付剩余工程款3867万元，上述价款均不含增值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。请问甲公司应如何进行账务处理为（单位为万元）

（二）账务处理

（1）2023年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。

借：合同履约成本——工程施工1500

贷：原材料、应付职工薪酬等1500

（2）2023年6月30日工程结算时。

借：应收账款2725

贷：合同结算—价款结算2500

应交税费—应交增值税(销项税额)225

借：银行存款2200

贷：应收账款2200

（3）2023年6月30日按照履约进度确认收入和成本时（投入法）

履约进度=1500÷4000=37.5%

合同收入=6300×37.5%=2362.5

借：合同结算-收入结转2362.5

贷：主营业务收入2362.5

借：主营业务成本1500

贷：合同履约成本——工程施工1500

当日，“合同结算”科目的余额为贷方137.5万元(2500-2362.5),表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为137.5万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2023年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

特别提醒如下几点：

第一，建筑企业应收的工程款为2725万元，已经履行的进度值为2362.5万元，“合同结算”差额137.5万元表明甲企业已收或应收款项，在将来转让商品（履行建筑服务）的义务。因此，该“合同结算”科目贷方余额符合合同负债定义，在资产负债表中作为“合同负债”列示；

第二，如果“合同结算”科目是借方余额，则在资产负债表中作为“合同资产”列示；

第三，如果建筑企业预收工程款，老准则计入“预收账款”科目，执行新收入准则后，应计入“合同负债”科目；

（4）2023年7月1日至12月31日实际发生工程成本时。

借：合同履约成本——工程施工1500

贷:原材料、应付职工薪酬等1500

（5）2023年12月31日工程结算时。

借：应收账款1199

贷：合同结算—价款结算1100

应交税费—应交增值税（销项税额）99

借：银行存款1100

贷：应收账款1100

（6）2023年12月31日按照履约进度确认收入时。

履约进度=3000÷4000=75%

合同收入=6300×75%-2362.5=2362.5

借：合同结算—收入结转2362.5

贷：主营业务收入2362.5

借：主营业务成本1500

贷：合同履约成本1500

当日，“合同结算”科目的金额为借方1125(2362.5-1100-137.5)万元，表明甲公司已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额为1125万元，由于该部分金额将在2023年内结算，因此，应在资产负债表中作为合同资产列示。

（7）2023年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。

借：合同履约成本——工程施工1100

贷：原材料、应付职工薪酬等1100

(8)2023年6月30日工程结算时。

借：应收账款2943

贷：合同结算—价款结算2700

应交税费—应交增值税(销项税额)243

借：银行存款3867

贷：应收账款3867

(9)2023年6月30日按照履约进度确认收入和成本时。

由于当日该工程已竣工决算，其履约进度为100%。

合同收入=6300-2362.5-2362.5

=1575

借:合同结算—收入结转1575

贷：主营业务收入1575

借：主营业务成本1100

贷：合同履约成本——工程施工1100

当日，“合同结算”科目的余额为零（1125+1575-2700）。

案例： 某建筑企业合同亏损的会计核算

甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于2018年2月开工，预计2023年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。到2023年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2023年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。

2018年 2023年 2023年 2023年 2023年 年未累计实际发生成本 154 300 488 610 - 年未预计完成合同尚需需发生成本 396 300 122 - - 本期结算合同价款 174 196 180 - 30 本期实际收到价款 170 190 190 = 30

按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于2023年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款，上述价款均为不含税价款。请分析各年的会计核算。

1、2018年的账务处理如下：

（1）实际发生合同成本

借：合同履约成本1540000

贷：原材料、应付职工薪酬1540000

（2）确认计量当年的收入并结转成本

履约进度=1,540,000÷(1,540,000+3,960,000)=28%

合同收入=5,800,000×28%=1,624,000（元）

借：合同结算--收入结转1624000

贷：主营业务收入1624000

借：主营业务成本1540000

贷：合同履约成本1540000

（3）结算合同价款

借：应收账款1740000

贷：合同结算--价款结算1740000

（4）实际收到合同价款

借：银行存款1700000

贷：应收账款1700000

2018年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元（174-162.4），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2023年内完成，因此，应在资产负债表中作为“合同负债”列示。

2、2023年的账务处理如下：

（1）实际发生合同成本

借：合同履约成本1460000

贷：原材料、应付职工薪酬1460000

（2）确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。

履约进度=3,000,000÷(3,000,000+3,000,000)=50%

合同收入=5,800,000×50%-1,624,000=1,276,000（元）

借：合同结算--收入结转1276000

贷：主营业务收入1276000

借：主营业务成本1460000

贷：合同履约成本1460000

借：主营业务成本100000

贷：预计负债100000

合同预计损失=(3,000,000+3,000,000-5,800,000)×(1-50%)=100,000（元）

在2023年底，由于该合同预计总成本（600万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元×50%=10万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。

（3）结算合同价款

借：应收账款1960000

贷：合同结算--价款结算1960000

（4）实际收到合同价款

借：银行存款1900000

贷：应收账款1900000

2023年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元（11.6+196-127.6），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2023年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

3、2023年的账务处理如下：

（1）实际发生的合同成本

借：合同履约成本1880000

贷：原材料、应付职工薪酬1880000

（2）确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失

履约进度=4,880,000÷(4,880,000+1,220,000)=80%

合同收入=5,800,000×80%-1,624,000-1,276,000=1,740,000（元）

合同预计损失

=(4,880,000+1,220,000-5,800,000)×(1-80%)-100,000=-40,000（元）

借：合同结算--收入结转1740000

贷：主营业务收入1740000

借：主营业务成本1880000

贷：合同履约成本1880000

借：主营业务成本40000

贷：预计负债40000

在2023年底，由于该合同预计总成本（610万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元×80%=24万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万元-24万元=6万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。

（3）结算合同价款

借：应收账款1800000

贷：合同结算--价款结算1800000

（4）实际收到合同价款

借：银行存款1900000

贷：应收账款1900000

2023年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元（80+180-174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2023年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

4、2023年1-6月的账务处理如下：

（1）实际发生合同成本

借：合同履约成本1220000

贷：原材料、应付职工薪酬1220000

（2）确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。

2023年1-6月确认的合同收入=合同总金额-截至目前累计已确认的收入=5,800,000-1,624,000-1,276,000-1,740,000=1,160,000（元）

借：合同结算--收入结转1160000

贷：主营业务收入1160000

借：主营业务成本1220000

贷：合同履约成本1220000

借：主营业务成本60000

贷：预计负债60000

2023年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方30（86-116）万元，是工程质保金，需等到客户于2023年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。

5、2023年的账务处理：

（1）保质期结束且未发生重大质量问题。

借：应收账款300000

贷：合同结算--价款结算300000

（2）实际收到合同价款。

借：银行存款300000

贷：应收账款300000

二、《建造合同》与新《收入》准则的转换衔接技巧

由于新收入准则不再核算“工程施工—合同毛利”，“工程施工——合同成本”不再保留累计余额，并改为“合同履约成本”，取消“工程结算”科目。不再适用“预收账款”科目，将“预收账款”调整到“合同负责”科目。因此，《建造合同》与新收入准则的转换技巧如下：

第一，施工企业预收的工程款，应该调整至“合同负债”科目。即按照“预收账款”科目贷方余额，

借：预收账款

贷：合同负债。

第二，如果“工程施工——合同成本”借方余额+“工程施工——合同毛利”借方余额-“工程结算”贷方余额大于零，则账务调整如下：

借：工程结算

合同履约成本——工程施工

贷：工程施工——合同成本

——合同毛利

例如：某企业2023年12月31日，相关账户余额资料：“工程施工——合同成本”账户为120万元（借方）， “工程施工——合同毛利”账户为20万元（借方），“工程结算”账户为110万元（贷方）。由于现有的30万元差额（120+20-110）代表的是已完工尚未结算款，属于施工方为履约而发生的成本中尚未结算的部分，因此，应做如下调整：

借：合同履约成本——工程施工 30

工程结算 110

贷：工程施工——合同成本 120

——合同毛利 20

第三，如果“工程施工——合同成本”借方余额+“工程施工——合同毛利”借方余额-“工程结算”贷方余额小于零，则账务调整如下：

借：工程结算

贷：合同履约成本——工程施工

工程施工——合同成本

——合同毛利

例如：某企业2023年12月31日，相关账户余额资料：“工程施工——合同成本”账户为120万元（借方）， “工程施工——合同毛利”账户为20万元（借方），“工程结算”账户为150万元（贷方）。由于现有的-10万元差额（120+20-150）代表的是已结算尚未完工工程，属于已结算但施工方尚未发生的履约成本，因此，应做如下调整：

借：工程结算 150

贷：合同履约成本——工程施工10

工程施工——合同成本 120

——合同毛利 20

第四、由于建筑施工企业应用《建造合同》准则和新《收入》准则，采用完工进度或履约进度所确认收入基本一致，因此，在新旧准则转换衔接时一般无需调整收入。

三、《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号)下的建筑合同的收入确认

（一）新准则不再区分业务类型，采用统一的收入确认模式：五步法模型

在新收入准则下，不再区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式，而是采用统一的收入确认模式：五步法模型。收入确认的核心原则为“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该原则，新收入准则下的企业收入确认分为五步，如下图所示：

第一步：识别客户合同（识别企业与客户订立的合同）

1、企业收入确认的三个条件。

新收入准则下，企业确认收入必须同时具备三个条件：

一是企业与客户签订了合法的协议；其中协议可以书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）；

二是客户合同必须同时满足5项条件；

三是企业已经履行了合同中的履约义务；

四是客户取得相关商品控制权。

根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）的规定，本准则的合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

2、客户合同必须同时满足5项条件。

一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；

三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

基于准则规定，如何识别企业与客户订立的合同？识别客户合同的策略如下：

（1）识别合同约定的权利和义务是否具有法律约束力。

（2）识别合同是否具有商业实质，商业实质是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。

（3）识别企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很有可能收回，在识别对价很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价可能会低于合同标价。企业向客户提供价格折让的，应当在估计交易价格时进行考虑。

3、不符合上述五项条件的客户合同的收入确认技巧

在合同开始日（合同签订之日），如果合同不符合前述五项条件，企业应当对其进行持续评估，并在其满足新收入准则规定的客户合同五项条件时，按照新收入准则进行会计处理。对于不符合上述五项条件的合同，只有在企业不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。具体的判断策略如下图所示：

4、合同变更后的收入确认技巧

合同变更情形可以用入下图所示：

本图具体体现为以下三种合同变更情形：

第一种合同变更情形的收入确认技巧：如果合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，则合同变更部分（新合同）作为单独合同，与原合同分别确认收入。

案例分析1：合同变更（新合同）与原合同分别确认收入的分析

（一）基本情况

甲公司与建筑企业乙签订一份5000万元的土建施工总承包合同，在施工过程中，因甲方的要求，继续让施工企业乙给甲方施工的土建工程上进行园林绿化施工建设。甲公司与乙公司另行签订一份1000万元的绿化工程。该价格反映了合同变更时该绿化建筑服务产品的单独售价。上述价格均不包含增值税。请分析如何确认收入？

（二）合同变更后的收入确认分析

由于本案例中的建筑公司乙新增销售给客户的1000万元园林绿化服务产品与原合同中的土建施工服务产品可明确区分，且新增的合同价款反映了新增园林绿化服务产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的在未来销售园林绿化施工服务产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。合同变更部分（新合同）作为单独合同，与原合同分别确认收入。

基于以上分析，建筑公司乙在确认收入时，应当对原合同中的土建施工服务产品按5000万元确认收入，对新合同中的园林绿化施工服务产品按1000万元确认收入。

案例分析2：合同变更（新合同）与原合同分别确认收入的分析

（一）基本情况

甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给客户之后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户再销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。请分析如何确认收入？

(二)合同变更后的收入确认分析

由于本案例中的甲公司新增销售给客户的30件产品与原合同中的产品可明确区分，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的在未来销售30件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。合同变更部分（新合同）作为单独合同，与原合同分别确认收入。

基于以上分析，甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。

第二种合同变更情形的收入确认技巧：如果不属于合同变更的第一种情形，但已转让商品与未转让商品之间可明确区分，则合同变更作为原来合同终止及新合同订立（原合同终止＋新合同订立）的条件，按照新合同（将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同）确认收入和会计处理。

第二种合同变更情形的收入确认技巧：如果不属于合同变更的第一种情形，但已转让商品与未转让商品之间可明确区分，则合同变更作为原来合同终止及新合同订立（原合同终止＋新合同订立）的条件，按照新合同（将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同）确认收入和会计处理。

案例分析3：合同变更部分与原未履约部分的合同合并为新合同的收入确认分析

（一）基本情况

甲公司承诺向某客户销售100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来60件产品转让给客户之后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户再销售30件产品售价为每件60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元（15元×60件）。上述价格均不包含增值税。请分析合同变更后的收入确认。

（二）合同变更后的收入确认分析

本例中，由于500万元的损失金额与乙公司已经转让的2500万元的土建施工建筑服务产品有关，因此应当将其作为已销售的2500万元的工程款中抵减，冲减当期销售收入。对于合同变更新增的1000万元土建施工建筑服务产品，由于其售价不能反映土建施工建筑服务产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户新增的土建施工建筑服务产品（包括原合同中尚未交付的2500万元土建施工服务产品以及新增的1000万元土建施工建筑服务产品）与已转让的2500万元土建施工建筑服务产品是可明确区分。因此，乙公司应当将该合同变更作为原合同终止及新合同订立（原合同终止＋新合同订立）的条件，按照新合同（将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同）确认收入和会计处理。

基于以上分析，在该新合同中，剩余土建施工建筑服务产品3500万元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价2500万元与合同变更部分的对价1000万元之和，新合同中的3500万元土建施工建筑服务产品应确认的收入为3500万元。

案例分析4：合同变更部分与原未履约部分的合同合并为新合同的收入确认分析

（一）基本情况

甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给客户之后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户再销售30件相同的产品，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元（15元×60件）。上述价格均不包含增值税。请分析合同变更后的收入确认。

（二）合同变更后的收入确认分析

本例中，由于900元的折让金额与已经转让的60件产品有关，因此应当将其作为已销售的60件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转让的产品是可明确区分。因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止及新合同订立（原合同终止＋新合同订立）的条件，按照新合同（将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同）确认收入和会计处理。

基于以上分析，在该新合同中，剩余销售产品为90件，其对价为8 400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6 000元（100元×60件）与合同变更部分的对价2 400元（80元×30件）之和，新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为93.33元（8 400/90）。

第三种合同变更情形的收入确认技巧：如果不属于合同变更的第一种情形，且已转让商品与未转让商品之间不可明确区分，则将合同变更作为原合同的组成部分，继续按照原合同进行会计处理和确认收入。

案例分析5：合同变更作为原合同组成部分的收入确认分析

（一）基本情况

1月1 000万元固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为

截至420万元，履约进度为420/700）。因此，乙公司在600万元（200万元和

（二）合同变更后的收入确认分析

由于本案例中的乙公司在合同变更后拟提供的剩余服务与合同变更之日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1 000＋51.2%[420/（120）14.4万元（600）。

第二步：识别合同中包含的各单项履约义务（识别合同承诺的商品或服务）。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定