《慈善法》背景下的公益信托研究（六） 信托税收政策与制度研究论文范文

公益信托的税收问题

（一）公益信托税收问题的立法情况与现状

 1.开展情况

 现阶段并没有明确的法律条文指出公益信托本身如何享受税收优惠政策：《慈善法》中享受税收优惠的主体是慈善组织以及慈善捐赠；《公益事业捐赠法》中关于享受税收优惠的捐赠主体中没有提到公益信托是否可以作为法人享受捐赠优惠；《暂行办法》中具有开具票据资格的主体是公益性单位和公益组织，公益信托项目下的信托公司是否属于公益性单位，信托公司是否有资格享受优惠并没有说明。由此可知，没有明确规定信托公司以及公益信托可享受的税收优惠，也无法享受其他慈善组织、基金会享有的税收优惠。

 2.亟待解决的问题

 （1）公益信托的税收优惠政策不明确。在相关法律法规中，《信托法》中没有关于公益信托税收优惠的相关条款。《慈善法》中关于公益信托税收优惠的相关条款明确鼓励公益信托发展以及信托税收优惠政策，但是具体实施优惠的税种，税率的优惠幅度没有明确说明。

 （2）信托公司无法开具公益性捐赠发票。《暂行办法》中关于票据的管理办法对于公益信托的实施带来了很多不便，公益信托公益性捐赠发票获取困难，信托公司作为非公益组织团体不具备开具公益性捐赠发票的合法性；捐赠票据实行凭证领购、分次限量、核旧购新的领购制度，一般政府部门和公益事业组织团体等接受捐款的单位在实践中也难以真正获取公益性捐赠发票；公益信托公益性捐赠发票获取的困难，造成了参与公益信托的委托人（单位和个人）无法取得税法中规定的公益性捐赠发票抵税优惠。

 （3）以股权、不动产设立公益信托时存在重复征税风险。在已有的法律法规中，目前尚未对公益信托的信托关系、征税标的的征税标准进行区分，当以公益信托为目的的标的是否可以。当委托人以股权、不动产设立公益信托的时候，不能进行非交易过户，设立环节需要征税，造成了重复征税的问题。

 在信托资产中，资金类信托资产不需要征税，但是在股权、不动产形式的信托资产在信托公司从委托人处取得和转让给受益人的过户过程中需要征两次税。这样就会导致重复征税问题，限制了不动产作为公益信托资产的作用。

 （4）信托公司设立公益信托无法享受与慈善组织同等的税收优惠。在《慈善法》中，目前没有明确规定信托公司在开展公益信托时各项资产标的遵从的税收原则。信托公司普遍缺乏动力为公益信托管理资产，原因主要是税收和管理成本较高。而目前关于基金会以及个人捐赠却有着明确的规定。

 （二）税收优惠对公益信托开展的影响

 1.缺乏相关税收优惠，公益信托资产以货币为主

 由于目前关于公益信托的税收优惠资产范围并不明确，关于房屋、股权以及汽车等资产的税收优惠并不明确，相关部门内部缺少资产评估方面人员，因此对于货币以外资产依然按照一般商业活动中的购买与流转征税，对慈善行为没有激励作用。在目前的税法优惠制度下，关于汽车、房屋、股权等财产权为资产的公益信托，没有合适的通道。目前国内已经开展的公益信托，基本都是货币信托。

 2.税收优惠缺失，抑制了高净值人群投身公益信托的积极性

 目前，公益信托的优惠不够，委托人无法享受同等税收优惠。我国公益捐赠流向境外，境外成为中国个人大额捐赠资金主要接收方。据统计，2014年度境外机构接收的中国大额个人捐赠，数额超过了242亿元，占年度总额80%，主要捐赠方式为股权捐赠。这主要是因为上市前后，股权捐赠税额差距大。中国大陆将股权捐赠视为销售，因此，捐赠方与接收方都要纳税，并且对于有计划上市的企业来说，上市前后，善款税额的差距更大。企业在上市之前，以股权形式做出的捐赠，需缴的税额可能并不高，但公司若上市后股价翻倍，届时慈善机构倘若要变卖这部分股票，则要上缴股票增值部分25%的所得税，这如此将使得用于公益信托的资金大幅缩水。

 （三）若干国家的成熟做法

 1.公益信托享受税收优惠的税种

 国家税务总局专门就该问题进行了较为详尽的调查研究，并得出如下结论：这些减免集中在遗产赠与税、个人所得税、公司所得税、资本利得税等主要税种上面；而在增值税、商品劳务税方面则少有减免税政策。

 分析各国的税收情况，可以看出，税收对公益信托的优惠措施主要体现在以下几个税种上：所得税、遗产税、资本利得税等。通常情况下，慈善机构（不论是信托还是公司）可豁免所得税（除了股息收入）、资本利得税、公司税、遗产税和印花税。

 2.美国、英国、日本的具体做法

 （1）美国的具体做法。①公益信托与慈善团体享受优惠最多，私人基金会享受优惠较少。②可捐赠物品种类多，按照市场价格对各类资产进行评估计算税率。美国税法将税前扣除的捐赠物分为三类：现金、带有长期资本增益或长期资本利得性质的财物和带有普通所得性质的财物。根据不同的捐赠实体，捐赠扣除时的限定条件也有所不同。③设立分离利益信托，财产出售时仍可享受税收优惠

 （2）英国的具体做法。①慈善性质的收入都可以享有税收优惠。在英国，公益信托设立之后，信托财产所产生的收益，不论什么来源，只要运用于公益目的，全额免征任何税费。②货币捐赠可从应税所得直接扣除，货物捐赠已抵扣形式扣除。

 （3）日本的具体做法。日本对公益信托的税法规范，对个人与法人采取不同的办法，且税法上的优惠措施仅适用于金钱捐赠，其他如物质财产或不动产捐赠尚未被纳入此优惠范围。日本公益信托享有的税收优惠政策包括：①按照对于公益性质的不同分级，税收优惠不同。②个人作为委托人比公司作为委托人享有的优惠更大，日本公益信托享有的税收优惠政策包括：设立私人信托一般不征所得税。如果委托人是公司，则其信托财产转移均被视为在公平市场销售，应就其资本利得缴纳所得税。如果委托人是个人，信托财产的转移可视为特定捐赠支出，依据税法规定的扣除限额税前扣除。③信托财产从委托人到受托人的转移不征消费税。④不同性质法人的优惠不同。

 （4）从上述材料来看，国外的公益信托税收主要体现在以下几个方面：对于优先发展的事业，国外优惠政策倾斜力度大，而且给予了很大力度的支持。从事慈善的金融机构与慈善组织之间税收政策没有区别，主要区别在于私人还是由机构作为委托人来执行信托，主要以捐款的慈善属性为征税依据。国外的重遗产税以及赠与税是促使高净值人群转向慈善税收的重要因素。而我国遗产税与赠与税的发展不够全面，公益信托税收优惠的特点无法体现，一定程度上导致高净值人群缺乏开展公益信托的动力。

 （四）意见与建议

 现阶段，我国公益信托的发展处于起步阶段，依然离不开与基金会的合作，各项税收优惠政策依然需要与基金会作为共同体的角度考虑落实。

 1.为开展公益信托的法人提供与慈善捐赠同等的税收优惠

 目前可以获得税收优惠的是慈善组织，应当尝试在现有的“信托公司+基金会”的合作模式上，将信托项目项下的双方视为同样可以获得税收优惠的主体，税收凭证可以凭借民政部门备案的信托文件和受托人开具收据联，由信托公司自主申请税收优惠，在基金会背书下获得开具发票资格。同时，应当为慈善信托提供与慈善捐赠同等的税收优惠。在信托计划中，为委托人与受托人均提供明确的税收优惠。

 2.扩大优惠范围，非货币资产以“成本原则”制定税收标准

 对资产在流转过程中适当减少流转税、所得税以及利得税征收。避免重复征税，增加资产在慈善事业上的应用。同时，对于该类非货币财产捐赠，不应以普通商业活动中的销售、转让活动进行征税。相关法规可参考2016年《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》，将适用范围由企业捐赠股权扩大到非货币资产中，对于以动产、不动产等非货币资产设立的慈善信托均采取税收优惠，以历史成本为依据确认捐赠数额。

 3.尝试设立分离利益信托

 分离利益信托不仅可以帮助捐赠人实现捐赠目的，同时可以获得所得税、赠与税、遗产税的抵扣，同时在财产出售时获得资本利得税减免以及补充收入流。信托公司通过开展分离利益信托，为客户定制适合自身条件的慈善安排与税收筹划，为捐赠人提供记账和会计处理、取得收益，分配和支付本金和收益；接收捐赠人的监督，定期进行季度报告，以及投资回顾。

 4.设计公益信托税收制度

 确定税收原则。公益信托作为一种信托行为，关系各个行为人之间财产的增减变化，有财产变化，就会有纳税义务发生。在税制起草时，公益信托税制建立适用的原则需要予以说明：首先，税收中性原则，税收中性原则的目的是减少税收对经济活动的干预，发挥市场机制的作用；公益信托需要发挥信托公司的市场机制作用，利用税收优惠，减少税收对该项行为的影响。其次，导管理论原则。这部分需要明确信托公司在公益信托中的作用，导管原则中，信托中增加的利益由受益人享有，受托人只是信托利益输送的媒介，并不享有利益获得以及税收缴纳的义务。最后，实质课税原则。针对在公益信托发展过程中出现的滥用税法而形成的避税以及虚假行为偷税现象，在课税时，应当加强对课税要件的认定，注重实质而不理会形式。

 明确税种结构。由于我国今后的税制改革是完善所得税和财产税，而信托财产具有的财产性和赠与性的性质，尝试将信托活动的税种包括进所得税、增值税、房地产税、契税、印花税、土地增值税、以及遗产税和赠与税。公益信托按照不同标的物的不同，具体的优惠税种、优惠幅度需要明确说明。

 构建税制框架。由于信托税制几乎涉及所有的税种和信托业务的各个环节，从国外经验来看，一般无法单独设立信托税税种，信托税种的规定分散与各个税种的法律规定中。公益信托在设立之初可以考虑对资本利得税进行优惠，信托项目存续期间内对信托财产征收的流转税、所得税进行减免，信托终止时的所得税、遗产税按照受益人纳税原则进行征收，用于公益的部分进行减免，剩余部分按照正常所得予以征收，若不形成销售，则免收增值税以及附加。公益信托设立时遇到的不动产抵押时，若信托财产为不动产，应对于需要缴纳的房产税、城镇土地使用税等财产税予以适当减免，若涉及土地经营，则须缴纳土地增值税，若发生以经营为目的的财产转移行为，应补缴印花税。

 结论

 慈善信托属于公益信托，是指委托人基于慈善目的，依法将其财产委托人受托人，由受托人按照委托人意愿以受托人名义进行管理和处分，开展慈善活动的行为。公益信托具有信托目的的公益性、设立条件严格、由专门机构监管、公益信托的变更和终止有其特殊性、公益信托享受税收优惠、公益信托的受托人受到较多监管等特点。公益信托的公益性包括目的公益性、效果公益性和完全公益性三个层面。在法律适用上，慈善信托首先适用《慈善法》来调整，如《慈善法》没有规定可适用《信托法》的规定，两部法律规定不一致时，应优先适用《慈善法》。《慈善法》生效前已成立并存续的公益信托，根据“法不溯及既往”的原则，应继续适用《信托法》来调整。《慈善法》生效以后从解释论上应认为不得继续根据《信托法》来设立公益信托。在两部法律因衔接不当而形成法律漏洞时，应通过法律解释、漏洞填补等来最小化法律适用的困难，从立法论上应尽快在立法中明确这些问题的处理依据。境外公益信托发展时间长，形成了稳定的监管与税收优惠制度。从监管体制来看，英国实行准则主义，慈善信托委托人和捐赠人的慈善愿望得到充分尊重，有助于调动社会开展慈善信托的积极性。日本和中国台湾地区在公益信托设立上较为严格，都实行目的事业管理机关许可的事前审批制。此外，两地公益信托都在实操过程中强制要求设置信托监察人，以保证其运行不会偏离慈善目的。此外，英国、日本和中国台湾地区均给予公益信托税收优惠地位，一般是比照慈善捐赠，优惠的税种主要涉及个人及企业所得税、遗产税、资本利得税、增值税、房产税等。现阶段的（准）公益信托呈现出以下特征：从公益事业管理机构来看，各级民政部门成为主要的审批机构，在一些特定的公益领域，公安部门、卫生部门、教育部门也曾担任辖域内公益信托审批机构；从信托规模来看，公益信托规模整体偏低；从信托期限来看，现有的公益信托期限跨度较大；从运作模式来看，现有的公益信托基本采取的是“公益信托+慈善组织”模式；从资助领域来看，现有的公益信托已经涵盖了救灾、扶贫、教育、医疗、环保等多个领域。公益信托实践中存在的主要问题在于公益信托设立审批难、资金来源有限、资金管理运营受限、管理费率偏低，缺乏有效激励。《慈善法》关于慈善信托的立法有重大突破，但仍有几个问题需要关注：慈善信托的清算、谁有公益信托受托人的变更权、监察人对信息披露的认可权、信托监察人监督权的缺位填补、情事变更情形变更信托文件条款权利的归属、慈善信托受托人辞任的批准权配置、公益信托的公募等。信托公司和基金会在从事慈善事业上有着天然的互补性。基金会在小额公众捐赠资金的募集和慈善项目的实施上具有优势，而慈善信托在面对诸如企业、高净值人群的大额捐赠和慈善财产投资管理、账户管理和信息披露等方面具备优势。“慈善信托+基金会”“基金会+信托公司”“基金会+财富管理信托”“私益信托+公益信托”“家族信托+家族基金会”等模式有利于双方扬长避短、形成合力。目前关于信托公司的税收优惠在以下几个方面得到了实现：监管机构明确，监察人明确；捐款抵扣税费可三年叠加；境外捐赠减免关税、增值税；大额捐赠税额在计算之后扣除；公益股权捐赠的税收成本降低。但存在有以下问题：公益信托的税收优惠政策不明确、信托公司无法开具捐赠发票、存在重复征税风险、信托公司无法享受与慈善组织同等的税收优惠。

 建议为开展公益信托的法人提供与慈善捐赠同等的税收优惠、扩大税收优惠的适用范围、非货币资产以“成本原则”制定税收标准、尝试设立分离利益信托。