新金融工具准则解读：金融资产对应科目及列报 信托算不算债务类型

新金融工具准则解读：金融资产对应科目及列报

我们知道，新金融工具准则下，金融资产的分类分别为：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）、以摊余成本计量的金融资产（AMC）。

同时，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，本准则适用于除《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第9号——职工薪酬》、《企业会计准则第11号——股份支付》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第13号——或有事项》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第21号——租赁》外所有金融工具，可见22号金融工具准则（及其配套23号金融资产转移、24号套期会计准则）适用范围之广。

很多资产科目都属于金融资产的范畴，比如我们所熟悉的应收账款就属于典型的以摊余成本计量的金融资产。因此，三分类只是对金融资产类别的划分，并不是资产负债科目，也不直接体现在报表中，而是通过报表项目得以体现。

以摊余成本计量的金融资产

特征：

（一）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

（二）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

常见的资产负债表项目有：

货币资金、应收账款、应收票据、其他应收款、贷款、债权投资等。

应收账款其实一直是典型的AMC类别的金融资产，即企业持有应收账款的目的是为了收到回款（以收取合同现金流量为目的），同时符合合同现金流量特征测试（即产生的现金流量仅仅为应收款本金及利息，而大多数情况下由于应收款期限短并不涉及利息或未设定利息）。

这里大家有歧义的可能是为什么货币资金也属于金融资产。

根据22号准则第三条：

金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：

(1) 从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。

……

因此，银行存款也属于金融资产的一种。根据准则规定，划分为以摊余成本计量的金融资产均需要根据预期损失法进行减值测试，包括银行存款、应收账款、商业银行的贷款等等，这一点与原先存在减值迹象才计提减值的“已发生损失法”不同，需要引起大家的重视。

思考：预付账款是否属于AMC模式的金融资产？

预付账款产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利，因此不属于金融资产的范畴。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

特征：

（一）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。

（二）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

常见的资产负债表项目有：

其他债权投资、其他流动资产、一年内到期的非流动资产·、其他权益工具投资（直接指定的权益工具）。

债券工具形成的FVOCI在会计期末也需要按预期信用损失为基础计提减值准备，但权益工具指定的FVOCI不需要。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

特征：

除AMC和FVOCI以外所有的金融资产。

常见的资产负债表项目有：

交易性金融资产（≤1年）、其他非流动金融资产（>1年）、衍生金融资产。

企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可在本科目下单设“指定类”明细科目核算。

这里再次强调，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产分为两类，一类是直接归类的债券工具，一类是直接指定的权益工具，虽然两者在持有期间的公允价值变动均计入其他综合收益，但在处置时前者可结转至当期损益，而后者却反映在留存收益中。

同时，在新修订的金融工具准则中，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在处置时无需再将以前年度的公允价值变动损益再重复结转一遍投资收益，而投资收益科目反映的则是处置价格与年初公允价值的差额，而非整个持有时间而定处置收益。

应用指南关于会计科目设置的规定

根据2018版《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南：

企业按照本准则规定进行会计处理，可以根据需要设置以 下主要科目（有关账务处理参见后文举例）：

1. “银行存款”。本科目核算以摊余成本计量的、企业存入银行或其他金融机构的各种款项。

2. “其他货币资金”。本科目核算以摊余成本计量的、企业的银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款、外埠存款等其他货币资金。

3.“交易性金融资产”。本科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本科目可按金融资产的类别和品种，分别“成本”“公允价值变动”等进行明细核算。企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可在本科目下单设“指定类” 明细科目核算。衍生金融资产在“衍生工具”科目核算。

4. “买入返售金融资产”。本科目核算以摊余成本计量的、企业(金融）按返售协议约定先 买入再按固定价格返售给卖出方的票据、证券、贷款等金融资产所融出的资金。

5. “应收票据”。本科目核算以摊余成本计量的、企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。

6. “应收账款”。本科目核算以摊余成本计量的、企业因销售商品、提供劳务等日常活动应收取的款项。

7. “应收利息”。本科目核算企业发放的贷款、各类债权投资、存放中央银行款项、拆出资金、买入返售金融资产等应收取的利息。企业购入的一次还本付息的债权投资持有期间取得的利息，在“债权投资”科目核算。

8. “其他应收款”。本科目核算分类为以摊余成本计量的、企业除存出保证金、买入返售金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、应收代位追偿款、应收分保账 款、应收分保未到期责任准备金、应收分保保险责任准备金、长期应收款等经营活动以外的其他各种应收、暂付的款项。

9. “坏账准备”。本科目核算企业以摊余成本计量的应收款项等金融资产以预期信用损失为基础计提的损失准备。

10. “贷款”。本科目核算以摊余成本计量的、企业（银行）按规定发放的各种客户贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等。

11. “贷款损失准备”。本科目核算企业（银行）以摊余成本计量的贷款以预期信用损失为基础计提的损失准备。计提贷款损失准备的资产包括客户贷款、拆出资金、贴现资产、银团贷款、 贸易融资、协议透支、信用卡透支、转贷款和垫款等。企业（保险）的保户质押贷款计提的减值准备，也在本科目核算。企业（典当）的质押贷款、抵押贷款计提的减值准备，也在本科目核算。

12. 将“1501 持有至到期投资”科目改为“1501 债权投资”。本科目核算企业以摊余成本计量的债权投资的账面余额。本科目可按债权投资的类别和品种，分别“面值”“利息调整”“应计 利息”等进行明细核算。

13. 将“1502 持有至到期投资减值准备”科目改为“1502 债权投资减值准备”。本科目核算企业以摊余成本计量的债权投资以预期信用损失为基础计提的损失准备。

14. “1503 其他债权投资”。本科目核算企业按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。本科目可按金融资产类别和品种，分别“成本”“利息调整” “公允价值变动”等进行明细核算。

15. “1504 其他权益工具投资”。本科目核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。本科目可按其他权益工具投资的类别和品种，分别“成本”“公允价值变动”等进行明细核算。

……

22. “衍生工具”。本科目核算企业衍生工具的公允价值及其变动形成的衍生金融资产或衍生金融负债。作为套期工具的衍生工具不在本科目核算。

23. “6702 信用减值损失”。本科目核算企业计提本准则要求的各项金融工具减值准备所形成的预期信用损失。

24. “其他综合收益——信用减值准备”。本明细科目核算企业按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以预期信用损失为基础计提的损失准备。

我们用下图做个简单总结：

举几个例子

举例1

生煎包公司从证券市场购入若干公司债券，该债券按年付息，本金在到期时一次性偿还。根据相关规定，债券发行方不得提前赎回债券，但债券可以在证券市场公开交易，生煎包公司不打算提前出售该债券。本例中，生煎包公司持有该债券的业务模式为获取合同现金流量且合同现金流量特征测试，该债券属于以摊余成本计量的金融资产，生煎包公司应当将其票面金额确认为“债权投资—成本”，同时将票面金额与获取该债券的对家之间的差额记在“债权投资—利息调整”并根据实际利率法摊销该部分利息调整。

举例2

生煎包公司从证券市场购入若干公司债券，该债券按年付息，本金在到期时一次性偿还。根据相关规定，债券发行方不得提前赎回债券，但债券可以在证券市场公开交易，生煎包公司持有该债券的目的是赚取利息收入并在合适的时机出售该债券以赚取差价。该债券使用实际利率法计息。本例中，生煎包公司持有该债券的业务模式为获取合同现金流量又出售，且合同现金流量特征测试，该债券属于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债权投资），生煎包公司应当将其票面金额确认为“其他债权投资—成本”，同时将票面金额与获取该债券的对家之间的差额记在“其他债权投资—利息调整”并根据实际利率法摊销该部分利息调整。每一会计期末，生煎包公司应当确认该债券的公允价值变动并将其分别记在“其他债权投资—公允价值变动”、“其他综合收益—其他债权投资公允价值变动”科目，处置时需要全部“其他综合收益—其他债券投资公允价值变动损益”结转至“投资收益”。

举例3

生煎包公司从证券市场购入若干可转换公司债券，该债券按年付息，本金在到期时一次性偿还，在发行可转债的第3年年末，持有可转债的投资者可以选择将可转债转换为若干公司股票。本例中，生煎包公司持有的可转债属于典型的嵌入式衍生工具，根据新金融工具准则对嵌入衍生工具简化处理的原则，以及相关业务模式及合同现金流量特征，可转债属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。应当按其初始取得成本计入“交易性金融资产—成本”，将会计期末公允价值的波动分别计入“交易性金融资产—公允价值变动”、“公允价值变动损益”，处置时将处置对价与账面价值之差记入“投资收益”，不再重复结转以前年度因公允价值变动产生的“公允价值变动损益”至“投资收益“。

列报

根据应用指南的规定，企业应当按照本准则的规定对金融资产和金融负债进行会计处理，全面反映金融工具对其财务报告的影响。企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据实际情况自行増设、分拆、合并或简化会计科目。我们来列举一些上市公司年报中对金融资产的列报：

在新金融工具准则下，无论是金融资产分类，还是会计科目的设置，以及财报的列报，均较旧准则有了很大的变化。在实务应用中，应当在不违反相关准则的前提下根据自身需求来设置相关会计科目。下一讲，我们将介绍信金融工具准则下金融资产的重分类。

其他关于新金融工具解读的文章请点击以下