信托的征税规则亟待明确

一、问题的提出

近日，一则宣传案例引发了我们的兴趣与思考。案例中客户设立了经营类家族信托，“首先由客户设立家族信托，该家族信托与客户共同设立合伙企业，再由合伙企业收购客户指定的目标物业。物业经营产生的收益，通过合伙企业回到家族信托后，家族信托将对该收益进行投资管理，实现财产的保值增值。客户可通过设置父母、子女、兄弟姐妹甚至后代子孙为家族信托受益人，按照符合自己意愿的方式保障家庭成员的生活。”[1]在该案例下，家族信托取得的经营收益应如何进行税务处理呢?

为便于讨论，我们假设上述案例中，家族信托委托人为自然人，受托人为某信托公司，客户与家族信托一同设立了有限合伙并分别持有50%的份额，客户为普通合伙人，家族信托为有限合伙人，家族信托的受益人为客户的儿子。有限合伙按照合伙人份额持有比例进行利润分配。合伙企业当年取得的物业出租经营收益1000万元(与应税所得相同,暂不考虑成本的影响)，合伙企业将相关收益全额向合伙人进行了现金分配。家族信托就取得的500万元收益也立即向受益人进行了分配。

对此，有如下几个问题需要讨论：

(1)对于家族信托层面取得的500万元收益是否征税?

(2)对于受益人取得家族信托向其分配的500万元收益是否征税?

(3)信托向受益人进行信托利益分配时，受托人是否存在扣缴义务?

二、相关的问题分析

(一)家族信托的法律性质

我国《信托法》第二条规定，“本法所称信托，是指委托人基于对受托人的信任，将其财产权委托给受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或者特定目的，进行管理或者处分的行为。”尽管信托的法律性质还存在诸多争议，但根据前述定义，信托关系是一种涉及三方当事人的财产制度安排，围绕着委托人的信托财产转移、受托人对于信托财产的管理，以及受益人取得信托利益分配而展开的。

家族信托顾名思义，指的是受个人或者家族成员委托，为了家族成员的利益，管理家族财产的信托类型。家族信托并不是一个独立的信托类型，信托法中常见的信托类型包括营业信托与民事信托。[2]根据这一分类，家族信托既可能为营业信托或是民事信托。

鉴于信托本身不是一个独立的法律主体，不能将信托本身登记为信托财产的所有权人。因此在民商事登记制度中，信托财产的所有人只能为受托人。题述案例中，信托公司作为受托人将代信托登记成为合伙企业的有限合伙人。

(二)现行规则下的税务处理

对于题述案例中，家族信托取得的收益如何征税，我们主要从所得税以及增值税两个方面进行分析。

01所得税处理

合伙企业层面：不征税

根据财税[2008]159号文等税收文件的规定，合伙企业层面不征收所得税，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则由合伙人各自缴纳，合伙人是自然人的缴纳个人所得税，合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

因此，合伙企业将进行应税所得的核算，并将确认的应税所得按照50%的约定比例，分别分派至客户以及信托公司(受托人)处，由合伙人按照其适用的所得税规则分别计算缴纳所得税。

信托/受托人层面：征税依据不明

目前对于信托的征税规则几近空白，仅有《关于信贷资产证券化有关税收政策问题的通知》(财税[2006]5号)对信贷资产证券化业务所涉信托收益进行了专门规定，但仅限于企业所得税的处理。规范层面能否参照适用该文的规定，征管实践中能否依此执行都存在疑问。[3]

根据该文，对于信托取得的相关收益，秉承“单次征税”、“当年不分配征税”的原则。具体而言，按以下规则进行处理：

(1)如果信托项目收益取得当年向机构投资者进行分配的，在信托环节暂不征收企业所得税;

(2)在取得收益当年未向机构投资者进行分配的，在信托环节由受托机构缴纳企业所得税。

(3)在信托环节已经完税的项目信托收益，再分配给机构投资者时，对机构投资者不再征税。

不难发现，前述5号文规则的处理思路与现行股票代持征税规则[4]保持了一致，即如果信托将取得的所得进行了分配，则信托层面不征税，相关所得将直接归属于投资人(实际享受利益的人)作为投资人的所得予以征税。而如果相关收益在一个纳税年度内未进行分配，使得受托人在纳税年度内在名义上持有相关收益，在该情形下则改为对受托人就相关收益征税，而该收益后续向投资人分配后则不再征税。

鉴于代持行为的法律本质上其实也是一种信托关系，似乎可以初步推断出，对于这种类型的交易，税务机关倾向的处理思路均是：优先按照法律形式进行税务处理，但为了避免双重征税，同一笔所得的后续分配不再征税。

但该处理思路在现行税制框架下，仍然存在值得商榷之处。例如，如果向受托人征税，征税基础究竟是扣缴义务人还是实际纳税人身份?如果是前者，受益人是企业时，理论和实践操作都存在障碍。如果是后者，一方面缺乏法律依据，另一方面在何种程度上承认受托人的税收属性(例如是否允许抵扣亏损等)也不无疑问。

鉴于缺乏明确的征税规则，在目前的情况下，我们理解，题述案例中的信托公司(受托人)取得源自合伙的分配收益时，并不会就该所得(代信托)缴纳企业所得税。

受益人层面：没有能够适用的征税规则

对于受益人取得的家族信托分配收益，根据现行规则，只有企业所得税层面存在规则适用的可能。需要指出的是，不同于信贷资产证券化的机构投资人，家族信托中的受益人和委托人往往不是同一人，存在出资主体和受益主体不一致的情形。在该情形下，能否参照5号文的规则进行税务处理(特别是对于受益人而言)，同样值得商榷。

如果受益人是法人或其他组织，鉴于企业所得税法采取的是综合征税模式，受益人取得的信托收益属于企业的应税所得应无异议。在此情况下，无论受益人是否向信托进行过出资，受益人取得的相应所得都需要纳入征税范畴，然而，鉴于现行信托征税规则并不完整，信托取得的相关所得是否应在受托人层面先行征税，信托取得相关所得的性质是否能够穿透信托传递至受益人处(例如对于信托取得的源自境内居民企业股息分配所得分配至受益人处时，受益人如果同样是境内居民企业能否适用免税规则)等方面都没有规则予以明确。

如果受益人换成自然人，是否征税以及如何征税的答案将更加混乱。一个制度性的根本问题是，现行个人所得税法总体上仍是分类征税模式，自然人取得的所得如果不能被归入税法正向列举的九类应税所得，将不属于个人所得税法的征税范围。考虑到受益人取得信托收益的被动性特征，从所得性质上看，与之较为相近的所得类型包括“利息、股息、红利所得”与“偶然所得”。但是根据现有规则的文义解释，并不能直接得出信托收益所得可以归入上述所得类型的结论，财税部门也尚未动用行政解释权对信托收益所得进行定性。

有鉴于此，实践中，受益人一般不会就取得的信托收益申报缴税，税务机关通常也不会对此进行税收征管。而同样基于这一原因，受托人在向自然人受益人进行相应的分配支付时，一般也不会进行个人所得税的代扣代缴。根据公开披露以及我们所了解的相关案例，税务机关对纳税人主动申报的信托收益所得也态度不一，有欣然接受也有断然拒绝的，